Podatnik powinien udokumentować nieściągalność każdej odrębnej wierzytelności
W świetle przepisów Ustawy CIT nie jest dopuszczalne rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, która nie została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez organ egzekucyjny, nawet jeżeli z góry wiadomo, że nie uzyska się od dłużnika żadnego zaspokojenia. Tak wynika z najnowszego orzeczenia NSA.
Przedmiot sporu
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła Spółka z branży budowlanej. We wniosku wskazała, że w niektórych przypadkach kontrahenci nie dokonują zapłaty należnego wynagrodzenia w terminie. Zdarza się, że w stosunku do tego samego dłużnika istnieje kilka lub więcej wierzytelności o zapłatę należności, zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, wynikających z tytułu realizacji tego samego kontraktu. W przypadkach opisywanych we wniosku próba wyegzekwowania należności kończy się umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego z uwagi na brak wystarczającego majątku dłużnika. Jednocześnie w stosunku do pozostałych należności tego samego dłużnika należności są dopiero dochodzone w sądzie albo dopiero przygotowywany jest pozew.
W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika.
Spółka uznała, że taka możliwość wynika z literalnej wykładni art. 16 ust 2 pkt 1 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki przepis ten przewiduje jedynie wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, nie zaś postanowieniem o „nieściągalności tej wierzytelności”. Ponadto wykładnia językowa wsparta wykładnią celowościową dowodzi, że stwierdzona w takim postępowaniu nieściągalność jednej wierzytelności oznacza automatycznie, że nieściągalne są inne wierzytelności. Jest bowiem oczywiste, że jeżeli dłużnik nie posiada majątku na zaspokojenie dawniej wymagalnej kwoty w momencie wydania postanowienia o nieściągalności, to tym bardziej nie będzie go miał również na zaspokojenie innych długów.
NSA przyznaje rację organom podatkowym
Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Minister Finansów, który uznał, że z wykładni literalnej ww. regulacji wynika, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny co do konkretnej wierzytelności nie może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie Odmiennego zdania był WSA w Warszawie, który przyznał rację Spółce niemniej ten wyrok został uchylony przez NSA, który oparł się o ścisłą literalną wykładnie przepisów. W konsekwencji w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1680/15 NSA poparł ostatecznie stanowisko organu podatkowego.
Wykładnia przepisów nie sprzeciwia się stanowisku Spółki
W mojej ocenie z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie wynika obowiązek dokumentowania każdej wierzytelności odrębnym postanowieniem o nieściągalności wierzytelności. Warto zwrócić uwagę, że ratio legis powyższych przepisów jest ograniczenie możliwości pochopnego uznawania za koszty podatkowe wierzytelności, co do których brak jest formalnego, urzędowego potwierdzenia, że są nieściągalne. Skoro zatem w stosunku do jednej z wierzytelności podatnik uzyskuje potwierdzenie organu egzekucyjnego, że z uwagi na brak majątku dłużnika nie jest możliwe przeprowadzenie egzekucji, to oczywistym jest, że w stosunku do pozostałych wierzytelności kolejne postępowania egzekucyjne również będą nieskuteczne. Niecelowe jest zatem uzyskiwanie identycznych postanowień organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności w stosunku do tego samego dłużnika. Organ egzekucyjny już wypowiedział się, co do stanu posiadania dłużnika, a jeżeli ten stan miałby się w przyszłości zmienić tj. pojawi się majątek, z którego można by prowadzić egzekucję i zostanie ona skutecznie przeprowadzona to podatnik będzie musiał rozpoznać przychód również w stosunku do wierzytelności, które wcześniej uznał za nieściągalne i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. Interesy skarbu państwa nie zostaną więc w żaden sposób naruszone.
Powyższemu nie sprzeciwia się również literalna wykładnia przepisów, co zostało podkreślone przez WSA w Warszawie. Słuszność należy oddać twierdzeniu, że:
o ile rzeczownik „wierzytelności” został w nim użyty w liczbie mnogiej („Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1…”), to już rzeczownik „postanowienie” ma formę liczby pojedynczej („…postanowieniem o nieściągalności…”, a nie „postanowieniami o nieściągalności”), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją Ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jedno postanowienie – jedna wierzytelność.
Wydaje się więc, że stanowisko organów podatkowych oraz NSA prowadzi do zbędnego formalizmu i bezcelowego generowania dodatkowych kosztów związanych z uzyskiwaniem postanowień organów egzekucyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro podatnik raz, w stosunku do tego samego dłużnika, uzyskał deklarację komornika sądowego, że nie istnieje majątek, z którego można prowadzić egzekucję to racjonalne i w mojej ocenie dopuszczalne w świetle przepisów podatkowych, jest twierdzenie, że nieściągalność została udokumentowana nie tylko w stosunku do tej jednej wierzytelności objętej postanowieniem organu egzekucyjnego, ale także do kolejnych.
AUTOR: Marcin Książek, Senior Konsultant, Doradztwo podatkowe Grant Thornton dariusz.galazka@pl.gt.com
