Sprawozdanie finansowe za rok 2020

Pracownicy działów księgowych sporządzający sprawozdanie finansowe za miniony rok mają przed sobą trudny czas – przed nimi konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie o zasadność kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ograniczyć ryzyko podjęcia niewłaściwej decyzji?

Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności jest fundamentalną zasadą mającą wpływ na sposób sporządzania sprawozdania finansowego. Dlatego podstawowe pytanie, na jakie trzeba odpowiedzieć zanim przystąpimy do sporządzania sprawozdana brzmi: czy firma będzie kontynuować swoją gospodarczą działalność w dającej się przewidzieć przyszłości, w niezmniejszonym istotnie zakresie, nie znajdując się w stanie likwidacji bądź upadłości. Co ważne, perspektywa czasowa, w jakiej musimy dokonać oceny, obejmuje okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Większość podmiotów w naszym kraju przygotowujących sprawozdania finansowego kończy rok finansowy 31 grudnia. Dlatego właśnie teraz wielu księgowych i dyrektorów finansowych staje przed zadaniem przygotowania sprawozdania finansowego. Już wiosną poprzedniego roku wielu z nas musiało się zmierzyć z zagadnieniem prawidłowego odzwierciedlenia sytuacji niepewności wynikającej z pandemii w sprawozdaniu. Minął rok i na pewno nie można powiedzieć, że wróciliśmy do normalności. W wielu sektorach gospodarki sytuacja jest gorsza. Nadal trudno przewidzieć, co przyniesie nam dopiero co rozpoczęty rok 2021.

KLUCZOWE ZAŁOŻENIE: KONTYNUACJA DZIAŁALNOŚCI

Musimy pamiętać o tym, że ustawa o rachunkowości (UoR) nakłada na nas obowiązek weryfikacji założenia kontynuacji działalności aż do chwili zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Za pierwszym razem powinniśmy dokonać analizy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, co wynika wprost z art. 5 ust. 2 UoR, gdyż kierownik jednostki, ustalając zdolność do kontunuowania przez nią działalności, powinien uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości w okresie minimum 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Następnie weryfikacja powinna być dokonywana w okresie między przygotowaniem sprawozdania finansowego a jego zatwierdzeniem – jeżeli doszłoby do zdarzeń, które powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to należy odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy (art. 54 ust. 1 UoR).

Zważywszy na trwającą pandemię, ocena aspektu kontynuowania działalności jest istotnie utrudniona i w niektórych przypadkach może zakrawać nawet na wróżenie z fusów. Niemniej – mimo ryzyka przyjęcia błędnego założenia – kierownik jednostki jest zobowiązany do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym bezwarunkowej deklaracji co do – albo kontynuacji, albo braku kontynuacji działalności.

W pierwszym przypadku – kiedy firma zakłada dalsze funkcjonowanie – należy przyjąć, że brak jest istotnych zagrożeń, występowanie określonych zagrożeń jest mało prawdopodobne, względnie, że kontynuacja działania (mimo określonego ryzyka) jest racjonalna. Przy występowaniu istotnych zagrożeń warto uzupełnić informacje w sprawozdaniu finansowym o scenariusze rozwoju sytuacji finansowej i majątkowej, a także rentowności danej jednostki – „optymistyczne” i „pesymistyczne”. Właściwym miejscem na ujawnienie tych dodatkowych informacji będzie sprawozdanie z działalności. Jest to o tyle ważne, że w aktualnych okolicznościach rośnie znaczenie ujawnień w sprawozdaniach finansowych dla ich końcowych użytkowników, którzy oczekują nade wszystko transparentności dostarczanych im informacji (wspomniane ujawnienia mogą dotyczyć m.in. oddziaływania na jednostkę fluktuacji na rynkach finansowych, pogorszenia wiarygodności kredytowej lub płynności, interwencji rządów czy ograniczenia produkcji etc.).

Jeśli z kolei kierownik jednostki zdecyduje, że jednostka nie ma możliwości kontynuacji działalności, sprawozdanie finansowe należy opracować według zasad opisanych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

JAK OCENIĆ ZDOLNOŚĆ JEDNOSTKI DO KONTYNUOWANIA DZIAŁALNOŚCI?

Podstawę decyzji o ewentualnej kontynuacji – bądź nie – działalności gospodarczej, powinna stanowić analiza ryzyk i zagrożeń wszelkiej maści, w tym finansowej, operacyjnej, mikro- i makroekonomicznej, z uwzględnieniem zwłaszcza dynamicznej sytuacji pandemicznej (zarówno w kraju, jak i na świecie). Bardzo dobrym rozwiązaniem jest wykonanie analizy wrażliwości (pozwalającej zrozumieć zakres potencjalnych rezultatów dla alternatywnych założeń, a zwłaszcza stopień podatności wyników jednostki na zmiany w skali makro oraz mikro).

Dokonując analizy zdolności jednostki do kontynowania działalności możemy też, na przykład, posłużyć się wskazówkami zawartymi w dokumencie Badanie sprawozdań finansowych za 2019 rok – szczególne rozważania dotyczące KSB 570 (Z) – „Kontynuacja działalności w warunkach pandemii koronawirusa”, opracowanym przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów (punkt 3 dokumentu).

Z pewnością zdarzeniami, które powinny włączyć czerwoną lampkę podczas weryfikowania założenia dotyczącego kontynuacji działalności przez daną jednostkę w ciągu kolejnych 12 miesięcy, są:
• utrzymująca się od kilku lat tendencja ponoszenia strat na działalności operacyjnej,
• utrzymująca się tendencja ujemnych przepływów z działalności operacyjnej i podobnie negatywne prognozy na przyszłość,
• ujemna wartość kapitałów,
• negatywne kluczowe wskaźniki finansowe,
• odejście kluczowego personelu kierowniczego czy specjalistycznego,
• brak możliwości zapewnienia ciągłości dostaw podstawowych materiałów i surowców,
• zmiany regulacyjne ograniczające lub nawet uniemożliwiające funkcjonowanie podmiotu,
• zmiany technologiczne wśród konkurencji skutkujące np. działaniem jednostki w oparciu o przestarzałą technologię,
• brak możliwości zapewnienia finan-sowania,
• ograniczenie popytu na produkty i usługi,
• toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które – w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia – spowoduje powstanie zobowiązań niemożliwych do zaspokojenia przez daną jednostkę.

Oczywiście w tym roku, podobnie jak w poprzednim, jednym z kluczowych ryzyk, jakie trzeba rozważyć, jest ryzyko związane z niepewną sytuacją epidemiczną w kraju i na świecie – i jako takie powinno zostać opisane w sprawozdaniu w przypadku niemal każdej jednostki gospodarczej (oczywiście zależnie od profilu jej działalności).

ANALIZA RYZYK I ZAGROŻEŃ DLA KONTYNUACJI PROWADZENIA BIZNESU

Rozważając aspekty wpływające na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w 2021 r. należy w szczególności przeanalizować co najmniej następujące okoliczności związane głównie z epidemią COVID-19:

1. regulacje prawne dotyczące głównie:

• swobody prowadzenia działalności gospodarczej różnych rodzajów (własny sektor, klienci, kontrahenci etc.),
• restrykcji związanych ze swobodą przemieszczania się osób oraz transportu towarów (łańcuchy dostaw),
• zmian legislacyjnych dotyczących kwestii podatkowych czy rachunkowych,
• utraty licencji czy koncesji niezbędnej do prowadzenia działalności;

2. przepływy finansowe obejmujące zwłaszcza:

• aspekty dotyczące płynności finansowej (możliwości terminowego regulowania zobowiązań, głównie wobec pracowników oraz urzędów),
• możliwości pozyskania lub odnowienia kredytu,
• dostępu do potencjalnych źródeł finansowania zastępczego,
• kłopotów z uzyskiwaniem należności,
• znaczne pogorszenie wartości aktywów wykorzystywanych do generowania przepływów pieniężnych czy wartości aktywów obrotowych (zapasy),
• wahania kursów walut (zwłaszcza przy działalności opierającej się na imporcie lub eksporcie);

3. zmiany preferencji i zachowań ludzkich skutkujące m.in.:

• potencjalną utratą jedynego czy głównego odbiorcy i utratą rynku zbytu lub koniecznością znaczącego ograniczenia produkcji,
• utratą jedynego czy głównego dostawcy.

AKTYWA I PASYWA W SF ZA ROK 2020

Jeżeli już uporamy się z aspektem kontynuowania działalności i dojdziemy do wniosku, że nie ma istotnych czynników, które nakazywały by nam odrzucić to fundamentalne założenie, wówczas będziemy mogli dokonać wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 UoR, z uwzględnieniem kluczowych zasad: memoriału, współmierności, ostrożnej wyceny, istotności, wyższości treści nad formą.

Szczególnie w tym roku ważnym aspektem w każdym sprawozdaniu może okazać się konieczność przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów niefinansowych na dzień bilansu i bardzo wnikliwe przeanalizowanie szacunków takich, jak np. jak kwestia odpisów na należności czy też zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą.

W grudniu 2020 r. Komitet Standardów Rachunkowości opublikował dokument „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”, który zawiera wiele praktycznych wskazówek na temat tego, jak poprawnie przygotować sprawozdanie finansowe w obecnej sytuacji.

Obecny okres, to czas szczególnie wytężonej pracy dla przeważającej części pracowników działów księgowych. Z pewnością nie jest łatwiej, niż było rok temu – na początku pierwszej fali epidemii. Nie możemy jednak koncentrować się na narzekaniu. Czegokolwiek byśmy nie powiedzieli na temat negatywnych stron pandemicznej rzeczywistości, to w obszarze księgowości (tradycyjnie postrzeganej wciąż jeszcze jako „papierologia”), swoistym skutkiem ubocznym okazała się przyspieszona cyfryzacja. Zróbmy więc użytek z nowoczesnych rozwiązań technologicznych i dostępnych narzędzi, wykorzystajmy swoją wiedzę oraz umiejętności, i wprowadźmy nasze zespoły księgowe na wyższy poziom biznesowej sprawności i zwinności.

W przypadku przyjęcia założenia o niekontynuowaniu działalności, wycena aktywów jednostki odbywa się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Dodatkowo jednostka jest zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

UWAGA! Fakt wystąpienia stanu epidemii nie stanowi podstawy do automatycznego zastosowania art. 29 ustawy o rachunkowości.

Autor: Edward Nieboj, Partner Zarządzający, Grant Thornton